研发支出资本化信息披露的现状与完善思路

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论文摘要

  一、新准则下研发支出资本化信息披露的规定

  会计准则的相关规定。我国 2007 年开始执行的企业会计准则对企业研发支出的会计处理进行了较大修改。《企业会计准则第 6 号──无形资产》规定:企业的研发活动分为研究阶段和开发阶段,研究阶段的研发支出全部费用化处理,计入利润表的管理费用项目;开发阶段的研发支出在满足规定的五项条件时可以进行资本化处理,计入资产负债表的开发支出项目,在完成全部研发活动时再转入无形资产项目。

  二、研发支出信息在实际中的披露的现状

  (一)对相关法律法规和准则的执行力不够,披露的研发支出资本化信息不规范、不完整

  1.在董事会报告研发信息的披露部分,大部分公司按照准则要求披露了近三年研发支出金额,但还是有部分公司只披露了一年或两年的研发支出金额;而比较严重的问题是只有少数公司披露了资本化研发支出金额,大部分公司在董事会报告中未按照准则要求披露资本化研发支出金额。
  2.在年报附注无形资产明细项目中,《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号──财务报告的一般规定》对"公司开发项目支出"的披露内容和格式做了详细说明,要求公司披露开发阶段研发支出总额,以及开发阶段分别计入当期损益、计人期末开发支出和转入无形资产的金额,如果无开发项目则金额为零。但严格按照准则披露开发阶段研发支出的公司较少,大部分公司未按照准则要求进行披露。
  3.在年报附注管理费用明细项目中,大部分公司在管理费用明细项目下披露了费用化研发支出的金额,但名称则是五花八门,从“研发费用”、“研究开发费用”、“研究开发支出”、“费用化研发支出”、“研发支出”到“研发投入”等等。还有部分公司没有在管理费用明细项目中披露费用化研发支出金额。

  (二)披露的研发支出金额在年报前后互相矛盾,不同年度间的研发支出金额不一致

  如果企业严格按照会计准则进行会计处理,在董事会报告中披露的研发支出资本化金额即是在无形资产明细项目中披露的开发阶段资本化金额,而董事会报告中披露的费用化研发支出金额即是管理费用明细项目中的费用化研发支出金额。
  但是,在我们查阅上市公司年报和招股说明书的过程中,我们发现上市公司披露的研发信息经常前后互相矛盾,金额不一致。主要表现在以下四个方面:①在董事会报告中披露的研发支出资本化金额与在无形资产明细项目中披露的开发阶段资本化金额不符;②在董事会报告中披露的研发支出费用化金额与管理费用明细项目中的费用化金额不符;③不同年度披露的研发支出金额不一致;④招股说明书中披露的研发支出金额与年报披露的金额不一致。

  (三)不同企业对“本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例”的计算方法不一致

  2010 年证监会对《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号──财务报告的一般规定》进行了修订,该准则要求公司在年报附注无形资产项目下披露“本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例”。如果企业正确披露了该指标,将非常有利于我们去了解企业的研发支出资本化金额,但准则对该指标的具体计算方法却未作规定。
  在查阅年报的过程中,我们发现不同企业对该指标的计算方法是不一样的,如双莺药业 2012 年利用本年资本化研发支出除以本年开发阶段研发支出,得出本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例为 40.27%。
  登海种业 2012 年利用本年资本化研发支出除以本年研究阶段和开发阶段研发支出合计金额,得出本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例为 1.17%。而广电运通利用本年开发阶段研发支出除以本年研究阶段和开发阶段研发支出合计金额,得出 2012 年本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例为 100%。另外,西部材料利用本年转入无形资产金额加上期末开发支出金额除以开发阶段研发支出,得出 2012 年本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例为 53.18%,而本年转入无形资产金额和期末开发支出金额包括了以前年度的累积资本化研发支出,这样计算是存在问题的。按照现有政策规定,由于在董事会报告部分已经披露了资本化研发支出占研发支出总额的比重,因此,在年报附注无形资产明细项目中本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例"按照第一种方法进行计算可能会更合适,即统一按照"资本化研发支出除以开发阶段研发支出"进行计算和披露会更合适。

  (四)对核销的以前年度资本化研发支出未能单独进行披露和说明

  当以前年度确认的开发支出不再满足资本化条件时,需要计提开发支出减值准备。但我们发现一些上市公司对以前年度资本化研发支出进行了核销,但未单独进行披露。

  三、当前研发支出资本化信息披露的改进建议

  (一)完善相关法律法规和准则体系,细化研发支出资本化披露规则

  具体而言,在董事会报告部分,上市公司需披露近三年研究阶段和开发阶段合计的研发支出总额、研发支出占营业收入的比重、资本化研发支出金额和资本化研发支出占研发支出总额的比重。在年报附注无形资产明细项目中,应主要披露开发阶段的研发支出金额,以及开发阶段分别计人当期损益、无形资产和期末开发支出的研发支出金额。由于在董事会报告部分已经披露了资本化研发支出占研发支出总额的比重,因此,在年报附注无形资产明细项目中本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例的计算方法统一为“本年资本化研发支出除以本年开发阶段研发支出”比较合适。
  另外,为了更好地分析企业的自主创新能力,在无形资产明细项目中,我们可以单独披露企业自主研发无形资产金额,以及自主研发无形资产占剔除土地使用权后的无形资产的比率。
  最后,在管理费用明细项目中,我们可以要求企业将费用化的研发支出明细科目统一为“费用化研发支出”以方便报表阅读者了解企业的费用化研发支出金额。同时,如果管理费用明细项目中披露的费用化研发支出金额与董事会报告中披露的费用化研发支出金额不一致,要求企业做出解释。

  (二)加强研发支出资本化信息披露的监管,强化相关法律法规和准则的执行力,完善研发支出资本化信息披露的规范性

  良好的准则还要依赖于正确的执行,没有强有力的执行措施,任何规章制度都会成为一纸空文。因此,我们首先需要加强证监会和证券交易所的市场监管力度,使上市公司严格按照相关法律法规和会计准则的要求进行研发信息的披露,保证研发信息披露的规范性和统一性。
  其次,我们要不断强化上市公司的公司治理和内部控制,完善的公司治理机制和内部控制制度是提高上市公司研发信息披露质量的重要保证,可以在一定程度上确保公司严格按照准则的要求进行研发信息的披露。最后,我们还要加强上市公司会计人员的职业培训和后续教育。会计人员既要有较强的专业胜任能力,还需要有较高的职业道德素养,从而提高研发支出资本化的信息披露质量。

  (三)对核销的以前年度资本化研发支出单独进行披露,防止企业利用研发支出资本化进行盈余管理

  对研发支出进行资本化处理可以提高企业研发投入的积极性,但也增加了企业利用研发支出资本化处理进行盈余管理的可能性。其中,一种比较典型的做法即是,在前期将研发成功可能性低的项目进行资本化处理,而在后期再将这些资本化研发支出进行核销。
  随着我国对外开放和市场经济的迅速发展,企业面临的市场竞争日益激烈,越来越多的企业开始高度重视企业的研发活动,企业的研发投入金额在我国每年研发经费总额中的比重已经超过 70%。但目前我国企业研发投入的信息披露却存在披露公司数量偏少、披露不充分、披露不规范、查找研发支出数据困难等诸多问题,特别是有关企业研发活动成功的结果──研发支出资本化金额的信息披露更是严重欠缺。随着企业研发投入的加大,研发信息披露已成为投资者、监管部门和企业所共同关注的重要问题,由此可见;企业在研发方面的大量投入已成为推动国家技术进步、经济增长和社会可持续发展的重要动力。

  参考文献:
  [1]崔也光.企业研发费用信息披露方式的改进[J].经济与管理研究,2009,(2).
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