基本建设相关的会计财务规定的完善建议

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论文摘要

  我国现行的基本建设财务会计制度带有浓重计划经济色彩,虽然经过几次修改,仍然在基本建设财务会计主体、基本建设财务管理与会计核算的关系、财务会计成本核算对象与建设成本明细项目、工程造价审计与财务成本控制的经济管理关系等方面没有进行深入的研究与规范。究其原因,基本建设财务制度的设计思路始终停留在单纯的计划管理理念之中,没有真正遵循市场经济环境中的基本建设规律与特性,基本建设财务会计管理机制无法发挥应有的作用。长期实践工作中,我深深感到要尊重市场经济基本规律,创新基本建设财务会计制度设计(以下简称制度设计)理念。

  一、制度设计应充分考虑基本建设管理目标要求
  
  基本建设是生产和再生产过程中生产条件准备环节,基本建设的对象是建设项目。基本建设工程项目(简称建设项目)以形成固定资产为特定目标,有明确的建设指向,形成特定对象,具有一次性生命周期性的特征。建设项目是指具有一个设计任务书,按照一个独立的总体设计兴建的单个工程,或者若干个互相有内在联系的单项工程项目的集合总体。基本建设管理目标是实行建设资金的最优投入产出,即用尽可能少的建造成本,以尽可能短的时间达到固定资产建造设计要求,形成固定资产完整价值,移交运用单位使用。建设项目完工交付使用时,只是移交形成资产的资金总耗费,在会计上只需要计量和反映完工资产的成本价值。因此,基本建设财务会计管理是以购建固定资产为核心的经济活动,基本建设财务会计对象不是“单位0的资金运动,而是基本建设“过程0的资金运动。基本建设财务会计的责任是采取正确的财务会计政策、独特的管理方式,正确核算反映基本建设形成的固定资产成本价值,确保其真实性、完整性、有效性,同时在满足设计要求的前提下降低购建造价成本,实现固定资产建造成本价值的最优化。

  围绕建设管理目标确定财务管理要素与范畴,划分建设成本会计与财务管理两大制度体系。会计管理目标是解决资金运动的信息收集、整理、核算与反映,财务管理目标是解决资金的效率与质量。实践证明,因为基本建设与计划控制管理方式、工程建设特点有着至关重要的关系,对会计制度和财务管理制度设计有着较大的影响,基本建设的财务管理与会计管理也应该在管理范围与手段上作出相应的调整。基本建设财务管理以实现项目价值的最优化为目的,管理职能必须覆盖项目建设全过程要素。基本建设的目标是实行建设资金的最优投入产出。

  也就是用尽可能少的资金投入,形成完整有效的固定资产形态。基本建设过程涉及到立项、设计、预算、材料、招标、施工、验收等多个工作及管理要素,而这些要素都直接影响到资金的使用效果,最终影响到项目的成本价值构成。所以,基本建设财务管理不能局限于建设资金的筹集与流向,要着重于各个建设工作管理要素,只有将财务管理覆盖于建设的全过程,才能实现固定资产购建成本价值的最优化。

  二、按市场经济管理体制关系,确定不同单位类型的建设成本核算管理方式
  
  按照市场经济体制管理关系划分,基本建设单位可以分为企业生产经营型建设单位与政府公益型建设单位两个类型。这两个类型单位在基本建设固定资产的使用处理方面存在很大差异。政府公益型建设单位与企业处理方式截然不同:政府公益型建设单位基本建设投资构成的资产价值是完全成本价值,不需要考虑未来走向市场的环境,所以公益单位财务会计制度都没有设置针对基本建设管理规范的内容,必须要使用有建设特点的财务会计制度体系。

  以生产经营为主体的企业基本建设核算管理5企业会计准则6体系中已经对其内容进行了规范。企业基本建设工程只是企业经营管理的一个组成部分,必须服从于规范的企业财务会计管理制度,在会计制度单列“在建工程0进行核算和算管理。也就是说,基本建设工程可以根据企业的管理需要,自行确定不同资产的项目,相对独立进行财务管理和会计核算。除周期很长(跨多个年度)的大中型基本建设项目之外,一般性基本建设项目作为在建工程系统进行核算管理,不会对企业财务会计管理制度产生实质性的影响。但是,需要正确处理好基本建设所需物资与生产经营物资的关系,不可随意进行财务调剂混用,不能将建设成本计入经营成本。如果还要求企业基本建设项目也要执行基本建设财务会计制度,势必会在企业内部编制两套不同的会计报告体系,这种做法值得反思。鉴于此,应该根据不同的基本建设组织管理系统,区别基本建设项目会计主体与单位会计主体,确定相应的财务会计管理方式,使基本建设会计核算体系与单位会计核算体系做到有机协同。

  行政事业单位主要使用收付实现制会计核算原则,一般没有单位业务成本的核算。而基本建设项目需要核算建设成本,必须要求有独立的基本建设财务会计报告体系。对于行政事业单位管理的基本建设系统,可以让基本建设财务会计制度与单位主业财务会计制度实行分离管理。

  以承担特大型和大型基本建设工程为主体的业主负责制建设单位管理方式,有自身的特点,建设单位既有企业业主负责制方式,也有政府成立建设业主机构负责制的方式。这类建设单位的工作目的相对单一,也存在着基本建设财务会计体系与法人单位会计体系之间的关系,特别是基本建设项目的重要会计要素负债和权益,同时也有与单位负债、权益存在重合性,所以仍然要区分单位会计主体与基本建设会计主体的关系,以此确定不同基本建设单位主体的建设成本核算管理方式。

  三、正视基本建设项目系统性特征,实行分层多元独立资产的会计成本计量
  
  系统论的基本原理表明,“系统的等级性乃是一般系统的基本性质之一”,系统与子系统的层次划分是系统论的一个重要特征。基本建设项目是一个相对独立的系统,具备多层结构特征。特别是大中型基本建设项目,往往由许多个具备独立使用功能的固定资产建设项目构成。也就是说,基本建设项目系统由若干个独立性子项目系统构成,自然形成了基本建设项目的系统与子系统的层次关系,财务会计核算必须针对不同层次的项目核算建设成本。目前实施的基本建设财务会计制度,只要求反映建设项目系统的总成本,没有将子工程项目作为成本核算对象,而忽视了子项目系统的独立建设成本,客观上否定了固定资产的系统价值观。在更复杂的特大型建设项目中,相对独立子项目系统的层次较多,这些子项目系统完工形成的资产都有可能具备独立使用功能和市场交换价值,可以简称为独立资产。独立资产一旦先期进入进行市场运作,就需要核转其真实的会计成本。现行的财务会计办法却只要求反映建设项目的总成本,而没有正确计量与结转完工子系统项目独立资产的会计成本,无疑造成了建设项目与市场环境的脱节。

  我们从特大型三峡水利枢纽工程就可以看出这个问题。三峡水利枢纽工程是以防洪、发电、航运为主要功能而设计的特大型建设项目系统,属于第二个层次的子系统项目主要有:以防洪为主的三峡大坝、以发电为主的发电机组及配套设施、以船舶通行为主的五级船闸和升船机、专用公路桥桥梁涵洞、后勤保障房屋配套等子系统组成。对第二个层次又可以细分为第三个层次的子系统,如发电机组系统可以划分为具有独立使用价值交换价值的32个70万KW发电机组资产,后勤保障资产建设项目可以划分为若干个独立的房屋等建筑物。分层结构内的许多子项目,有不同的社会使用价值属性,在社会经济管理中有不同的需求与反映。在长达十七年的建设工期中,三峡工程建设就有发电机组、通航设施、后勤建筑物等许多子项目系统提前形成独立资产发挥功能作用,其中发电资产直接进入市场交换过程。

  由此可以看出,建设项目的分层结构与各个独立资产成本价值密不可分。目前实施的基本建设财务会计制度,只是将项目总成本作为核算对象,而没有将子工程项目成本作为核算对象,在客观上否定了固定资产的系统价值观,给子系统项目形成的固定资产单独进行市场运行造成成本价值转出的障碍,无疑是现行基本建设财务会计制度中的一个重大缺陷,进行基本建设会计制度顶层设计时必须要正视这个问题。

  四、正视基本建设资产的社会属性,合理界定资产所有与管理者之间的社会责任与经营责任
  
  在市场经济体系下,基本建设资产的使用功能会与国家政策有很直接的关系。如大江大河道上以防洪为主要目的而兴建的大型水利枢纽工程,是属于社会公益性质的建设项目。为了充分利用水资源而兴建了发电设施,建设项目有了长期发电经营收入,使水利枢纽资产同时成为了生产经营性质的建设项目。当防洪的公益要求与发电经营利益出现矛盾的时候,发电的经营功能必须服从公益要求而减少发电经营收入,这就形成水利枢纽资产的社会市场价值与社会公益价值的冲突。同样的道理,当水利枢纽为解决通航建造的过河船闸,政府规定实行免费通行就是改变船闸等通航资产的属性为公益性质,不属于市场性质。这就是说,水利枢纽基本建设项目形成资产既有市场功能的特征,也有公益功能特征。按照市场规则,应该区分公益资产和企业资产。政府应该承担公益资产运行维护管理,如果将其公益性质资产作为企业自己资产,政府则应该承担其财政责任。例如设计为防洪、发电、航运三大功能作用的三峡水利枢纽工程,建造完成的资产因其社会属性不同,会由不同的经济责任载体承担其财政责任。构成船舶通行主体的船闸、防洪大坝等资产属于社会公益性质,应由政府承担其财政责任;发电资产可以用于市场交换,则交由企业承担责任。

  这就提出一个财务会计制度的设计问题,应该在设计基本建设财务会计制度时区分市场主体价值、企业资产价值与社会公益价值、政府资产价值,只有划分两种不同发生的资产价值,才能正确划分企业与政府、企业与政府的经济法律责任。

  五、重视基本建设财务、会计核算、概算控制之间的管理关系,实现计划控制与财务管理的有机结合
  
  基本建设会计作为财务管理的技术性工具,与财务管理有相同的管理目标,目的却不相同。由于会计的技术性工具特征,与财务管理的分工不完全一致,但是要服从财务管理的基本要求。财务管理是以建造成本价值的最优化为目标,必须关注建设流程的各个环节、各个要素的影响作用,如委托社会中介机构对工程造价进行审计就是财务管理延伸的职能,这就是建设单位会计管理与财务管理的不同之处。明确界定两者的区别,对于设计基本建设财务会计制度有着重要的意义。特别要说明,基本建设会计只以建设项目作为会计核算主体。基本建设项目的甲(建设单位)、乙(设计、监理、施工等单位)方是项目建设的不同法律主体。服务于建设项目乙方的设计、监理、施工等单位属于经营性的市场主体,不适用基本建设会计制度。基本建设会计管理以建设单位为范围,必须遵守合同法,不能延伸至本会计主体之外的单位。

  我国大型基本建设都实行审批概算管理方式。工程项目概算的编制有着严格的编制规程,需要多方面专家评审后才能付诸实施,因此成为控制建设成本的重要依据。但在基本建设财务预算、竣工决算制度的设计中,没有实行与概算项目的对接,而形成“相互脱离”的两个不同标准体系,尤其是在建设支出内容的性质与细目名称及范围上,很难直接对应,一是造成建设过程中难以进行费用性支出的必要控制,二是在编竣工财务决算时没有严格的衡量标准。其原因是财务制度设计只考虑资金流结构及其作用,而未考虑实物量的构成对建设成本的控制作用。在工程建设过程以及竣工财务决算编制期间,都难以有效发挥财务管理的控制作用。因此,在实行基本建设计划控制管理的状态下,制度设计上应该实行财务管理与概算控制管理的有机结合。

  六、建立符合基本建设特点的会计假设前提和基本会计原则现行
  
  《基本建设财务管理规定》将单位与建设项目都作为财务会计主体,必然混淆了这样两个问题:

  一是容易混淆单位负债与建设项目负债的关系。在许多情形下,建设单位的负债不可能都转化为建设项目的负债,特别是一个单位有两个或两个以上建设项目时,更容易混淆建设单位与多个建设项目之间的负债;二是容易混淆单位权益与建设项目的权益关系,因为建设项目的结余资金不能等同于单位的会计权益。事实上,建设项目只需要正确核算建设成本及其构成以及交付固定资产价值,不需要考虑其它权益内容。如果建设项目出现的资金结余或者资金不足,也不属于单位会计权益的定义内涵。

  基本建设会计假设前提不能等同于单位会计假设。基本建设项目只有从筹备到形成完整的固定资产这样的一个周期,完成这个周期就要交付出去,所以基本建设会计假设主要有货币计量、会计主体。

  因为只核算建设成本,就不需要“会计分期”的假设,更不需要“持续经营”这个前提。这就必须重新认定基本建设会计的假设前提与基本会计原则。

  根据基本建设特点设定会计要素,基本建设只应适用这样几个会计原则:(1)真实性原则;(2)相关性原则;(3)实质重于形式原则;(4)及时性原则;(5)权责发生制原则;(6)明晰性原则。在确定会计原则的具体内容时,可以根据基本建设特点作详细的充实。

  参考文献
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