减值会计研究

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  [摘  要]

  减值会计是近年来的会计研究热点之一,其中资产减值问题更是备受关注,本文从资产减值会计的研究意义入手,明确了资产减值会计的理论依据,重点阐述了资产减值会计的确认与计量,本文通过对资产减值准备的研究,在理论分析的基础上,提出了资产减值体系的实施对上市公司产生的影响,本文围绕这些理论界讨论的热点问题进行了探讨,揭示在当前的经济环境中,企业对资产计提减值准备带来的一些负作用,剖析了减值会计推行存在的现实困难。综合近几年来自己在会计理论方面的学习和实际工作中的经验,借鉴他人看法和经验,对减值会计作了一些肤浅的探讨。笔者认为为了有效改善企业资产不实的现状,应尽快建立、健全我国的资产减值会计规范体系。但目前我国资产减值会计仍处在初步发展阶段,现行制度对一些技术性问题没有加以充分阐述、可操作性较差。此外学术界对资产减值会计也缺乏全面、系统的研究,理论发展相对滞后。鉴于此,本文本文拟从资产减值会计的理论问题入手,其现实意义、理论依据、确认与计量等进行较全面的探讨,最后对其发展前景进行了展望。

  关键词:减值会计研究; 确认和计量; 发展

  

  [Abstract]

  Depreciation accountant is in recent years accounting the hotspot, including asset impairment is more concern about the problem, this paper, from the property depreciation accountant's research significance of, clear the property depreciation accountant's theoretical basis, the paper expounds the assets devaluation accounting recognition and measurement, the paper assets impairment of research, on the basis of theoretical analysis, puts forward the implementation of a system of asset impairment of the listed company, the impact, this paper discuss the hot spot of the theoretical circle around these problems, this paper discusses in the current economic environment, enterprise assets provision shall be made to bring some of the negative effect, analyzes the existing reality depreciation accountant implementation difficulties. Comprehensive in recent years in accounting theoretical aspects of learning and in the practical work experience, learn from others ideas and experiences, to make some superficial devaluation accounting of the discussion. The author thinks that in order to improve enterprise assets are not real situation, should be established as soon as possible, perfect the assets devaluation accounting standard system. But at present our country assets devaluation accounting still in the initial stage of development, the current system for some technical problems are not fully expounds and maneuverability is poorer. In addition to academia assets devaluation accounting is also a lack of a comprehensive and systematic research, theory develop relatively slowly. In view of this, this article this paper from property depreciation accountant's theory problems, the real significance, theoretical basis, the recognition and measurement of more comprehensive discussion, finally, the development prospect.

  Key words:  depreciation accountant; recognition and measurement; development

  目  录

  [摘  要]

  [Abstract]

  1 引言

  2  实行减值会计理论的现实意义

  2.1  能够保证提供会计信息的可靠性

  2.2  计提资产减值准备,能真实反映资产的真实价值

  2.3 有利于提高新信息的透明度

  2.4计提资产减值准备,企业披露信息影响深远

  3 资产减值会计的确认

  3.1  确认的时间

  3.2  确认范围

  3.3确认标准

  3.4确认方法

  3.5 资产减值损失转回

  4  资产减值会计的计量

  4.1  资产可回收额的确定

  4.2  资产公允价值的确定

  4.3资产未来现金流量的预计

  5资产减值会计的理论

  5.1决策有用观是减值会计产生的理论起点

  5.2持续经营假设是减值会计的产生要求

  5.3谨慎性原则是资产减值会计产生的依据

  5.4未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在

  5.5多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因

  6资产减值会计存在的问题

  6.1我国《企业会计制度》存在的问题

  6.1.1《制度》某些规定不够完整、准确

  6.1.2《制度》因回避“公允价值”,带来非货币性交易会计处理缺陷

  6.2 企业在计提资产减值准备时存在的问题

  6.2.1 计提过程存在较大随意性

  6.2.2资产减值准备的确认与计量难度大

  6.2.3不提或少提资产减值准备

  6.2.4计提秘密准备

  7  资产减值会计问题的解决对策

  7.1增强资产减值会计规范的可操作性

  7.2大力提高会计人员素质

  7.3加强以独立审计为核心的外部监督

  7.4健全、发展信息市场和价格市场

  8资产减值会计的未来展望

  8.1会计核算的重心将由有形资产转移到无形资产上

  8.2会计职能的重心将由和核算型转化为核算管理型

  8.3会计国际化趋势将日益明显

  9结  论

  参考文献

  致谢

  1 引言

  资产减值问题是公允价值计量在中国应用的一个观察窗口。我国的四次政策变迁见证了资产减值相关准则的发展历程。这些改革同时也为会计界带来了研究机会,迄今为止对于资产减值会计的理论研究、实证研究等方面已经积累了大量的研究成果,一方面理论界在争论资产减值会计的历史意义到底是什么? 资产减值应该确认怎样的标准?资产减值会计在实施中存在的问题及对策等问题;另一方面实务界通过大量的实证研究争论企业资产将会以哪种趋势继续向前发展?本文将对这些研究成果进行梳理,以便对我国企业特别是实施新准则后企业资产减值会计的研究空间进行探讨。

  2  实行减值会计理论的现实意义

  我国上市公司由于各种内在和外在的原因,利用资产减值操纵利润的想象十分严重,为了规范资产减值会计实物,改变以往资产减值不具体、不明确的现状,建立适应我国市场经济发展要求的资产减值会计规范,具有非常重要的现实意义,因为企业对资产计提八项减值准备具有十分重要的作用。减值会计是新制度对旧制度的突破,其积极作用主要有以下几方面:

  2.1  能够保证提供会计信息的可靠性

  真实反映企业资产价值,有利于降低企业风险由于受历史遗留等诸多因素的影响,长期以来,高估资产价值是我国企业界存在的普遍现象。新制度中计提资产减值准备的范围由原来的四项扩大为现在的八项,这样就从一定程度上消除了企业利用会计政策的漏洞来粉饰会计报表的现象,可以将长期积累的不良资产的泡沫去除,提高资产的质量,从而使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。

  2.2  计提资产减值准备,能真实反映资产的真实价值

  长期以来,由于受历史遗留等诸多因素的影响,我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象,因此,企业通过确认资产减值,可将长期积累的不良资产泡沫予以消化,提高资产的质量,使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力,当今社会,经济发展迅猛,新技术不断涌现,而且消费者的消费导向变化无常,产品的更新换代在如今是非常平常的事,因此单纯依赖折旧是无法正确反映资产的真实价值。资产真实价值的确定不仅伴随着自身价值的消耗而改变,而且来自周围环境变化的影响则更为明显。因此新制度中明确了不仅是应收账款、其他应收款、存货、短期投资需要计提减值准备,而且是固定资产、在建工程、长期投资、无形资产和委托贷款等当资产的价值发生减值时也要计提减值准备,只有这样才能反映出资产的真实价值。

  2.3 有利于提高新信息的透明度

  加大对上市公司的监督力量由于受其利益驱动,国内外大多上市公司千方百计寻找新的利润操控手段,而减值会计处理需要会计人员对会计政策进行选择,做出职业判断,就有可能做出机会主义行为,做出有利于本公司或自身的会计处理方法。大量实证研究表明,资产减值是亏损的上市公司增加利润的一种盈余管理手段,他逃避了会计监管,致使会计信息失真,制定资产减值会计规范能有效地管理上市公司计提资产减值行为,在一定程度上遏制其利润操控性为,同时有利于提高上市公司法的会计信息质量。

  2.4计提资产减值准备,企业披露信息影响深远

  企业会计报表的使用者对企业财务状况的了解在很大程度上依赖于会计报表信息质量的高低,而加强会计报表的信息披露是会计信息质量高低的重要保证。企业资产计提减值准备改变了过去当历史成本高于资产价值时仍按历史成本披露的缺陷,从理论上避免了企业通过虚增资产达到虚增利润的现象。

  新制度在使资产能真正提供更加稳健的会计信息,防范风险的同时,对报表加强了资产减值的披露内容:导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响,估计可收回价值的方法,资产的可收回价值,确认的减值损失,资产减值冲回的原因及金额等等。对数额较大的减值准备要重点披露,尤其对资产价值数额较大的大起大落要加强披露。减值会计的信息披露是对整个企业会计信息披露的补充和完善,它避免不良资产,对提高会计信息质量直到了巨大的推动作用。

  3 资产减值会计的确认

  3.1  确认的时间

  对于减值会计的确认时间,国际会计准则第36号第八段指出:“在每一个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象,企业应估计资产的可回收价值”,如果存在减值迹象,应估计其可回收金额,并进行减值测试。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论是否存在减值迹象,每年都应进行减值测试。我国《业会计制度》第51条规定:“企业应当定期或者至少每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理的预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”由此表明,确认资产减值的时间是在产负债表日。

  3.2  确认范围

  资产减值对象主要包括以下资产:采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 ;固定资产 ;生产性生物资产 ;无形资产 ;商誉 ;探明石油天然气矿区权益及相关设施。资产减值不涉及:存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值,以及金融资产等。

  3.3确认标准

  永久性标准即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失,但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。

  经济性标准即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日的资产价值,避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题,便于操作。

  可能性标准即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致,避免对不必要减值损失的确认。目前,我国的《企业会计制度》和企业会计准则未明确各项资产减值的确认标准,导致在会计实务中可操作性差。由于不同资产的性质及价值的变化有着不同的规律,因此应对不同种类资产采用不同的确认标准。

  3.4确认方法

  当资产的可收回价值低于其账面价值时,就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种,一种是采用备抵法,即将计提的资产减值准备,作为长期资产的减项;另一种是直接冲销法,即直接调整资产的账面金额并将减值损失计人当期损益。以上两种做法,许多国家都有所应用,但对于后者,我们认为这种做法,虽然对企业来说是尽量大的确认损失,能够降低其经营风险,但是不能准备地反映企业的状况,特别是当发生减值的资产其价值又得到回升时。我国的坏账准备采用的就是备抵法,通过长时期的应用,我们认为对资产普遍采用备抵法是比较稳健的做法:当资产发生减值时就计提减值准备;当资产的价值回升或减值的原因不再存在时,就应当提高或重新估计资产的可收回价值,并确认资产减值的冲回,即以可收回价值作为资产的价值。

  3.5 资产减值损失转回

  为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露,财政部于2006年二月15日颁布了《企业会计准则第8号--资产减值》,该准则规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。”,即对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉和探明石油天然气矿区权益和井及相关设施计提的减值准备一经计提不得转回。

  除此之外的资产计提的减值准备可以转回,如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、以及未探明石油天然气矿区权益等计提的减值准备可以转回。

  准则规定中有些简直损失不得转回,主要是为了提高会计信息的可靠性,因为目前我国证券市场不成熟、不完善,而关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙,我国企业,特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润,前期预先多提资产减值准备,当期则全部或部分冲回,以达到调控盈余的目地。资产减值中不允许转会以前期以确认的资产减值损失,有助于减少企业粉饰财务报告的可能性,缩小利用会计政策增加利润的空间。而且,允许转回已计提的资产减值损失,容易增加企业操纵利润的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定,减少了企业会计政策选择和会计估计的范围,具有一定的可靠性。

  总之,资产减值损失的不得转回针对我国现实存在的问题为目前企业会计工作提供了更行之有效的依据,而且可以减少企业会计人员的职业判断,构建一个高信息质量的会计环境,有利于我国会计工作的良好发展。

  4  资产减值会计的计量

  资产减值的计量是减值会计的核心问题,必须以提高信息相关性和可靠性为目的,应符合资产本身的 ,从而对不同类型资产的计量属性进行合理选择,从会计学的角度来看,对资产进行会计定义时应当考虑资产的计量问题。资产减值史分别运用历史成本与可回收金额中两种计量属性,对同一资产进行计量所产生的计量差异。当资产发生减值时,财务会计应重新评估资产预期未来经济利益的变化,期实质是在资产初始计量后对减值资产按减值后现行价值进行计量,由于资产减值计量会导致与以前账面金额无关的新账面金额,因而也属于新起点计量。

  4.1  资产可回收额的确定

  资产减值计量的关键首先在于可收回价值的确定。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

  例:××企业的某项资产账面价值100万元,公允价值减去处置费用的净额为80万元,问该项资产如果计提减值准备,最多可以计提多少?假如资产预计未来现金流量的现值为70 万元,则可收回金额为80 万元,应该计提的减值准备为20 万元,如果资产预计未来现金流量的现值为90 万元,则可回收金额为80 万元,应计提的减值准备为10 万元,以上分析可知本例中最多可计提减值准备20万元。

  4.2  资产公允价值的确定

  公允价值(Fair Value) 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中,通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。

  原准则对于会计事项主要都是以历史成本为原则计量的,但是随着社会经济的发展,经济活动日益复杂化,对物价变动、金融衍生工具等历史成本是不能够完成所有的会计事项的计量的。新准则对这些会计事项采用了公允价值作为会计计量方法,解决了历史成本无法准确合理计量的会计事项的计量问题,是对历史成本计量方法的必要补充。 以公允价值作为会计计量属性首先要解决的问题就是公允价值的确定问题。由于很难得到企业资产的公允价值,所以只能以最能代表公允价值概念的、可以在市场中观察到的数据来近似地表示资产的公允价值,比如资产的市场价格、现行成本、可实现净值等。 在确定资产和负债的公允价值时,需要比照符合公允价值交易条件,确定交易是否已经发生,按照交易是否发生区别以下两种情况:一是符合公允价值交易条件的交易已经发生,属于确定情况下公允价值的计量;二是符合公允价值交易条件的交易尚未发生,在这种情况下需要估计公允价值。

  4.3资产未来现金流量的预计

  资产预计未来现金流量是指资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量。预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。

  【例】甲企业拥有A固定资产,该固定资产剩余使用年限为3年,企业预计未来3年里在正常的情况下,该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:第1年100万元;第2年50万元;第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。

  在实务中,有时影响资产未来现金流量的因素较多,情况较为复杂,带有较大的不确定性,为此,使用单一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下,如果采用期望现金流量法更为合理的,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下,资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得,计算加权平均数。

  【例】某货运汽车2007年在市场行情好时取得的现金流量为10万元,市场行情好出现的可能性为20%;在市场一般情况下取得的现金流量为8 万元,其出现的可能性为70%;市场行情差时取得的现金流量为6万元,其出现的可能性为10%,则2007年该货运汽车带来的现金流量=10×20%+8×70%+6×10%=8.2(万元)

  5资产减值会计的理论

  5.1决策有用观是减值会计产生的理论起点

  若采用决策有用观,则要强调会计信息的相关性,也就不能仅仅采用历史成本来计量资产,而要采用公允成本来计量资产,此时就有必要以历史成本计价的资产,即有可能进行资产减值。决策有用观是建立在美国公司治理结构基础上的。决策有用观认为,会计信息主要为市场投资者服务,现在的和潜在的投资者利用财务报告数据,通过各种评估模型来分析公司的内在价值,评估投资的风险程度,从而做出投资决策。决策有用观是事前概念,即会计信息需要披露前瞻性数据,强调相关性。就相关性而言,历史成本的相关性最低,这就对会计学提出了一种要求:为了提高会计信息的相关性,我们是否应该考虑引入其他计量属性?其他计量属性的引入,产生了如何确认和计量资产减值的问题。所以说,会计决策有用观是资产减值会计产生的理论起点。

  5.2持续经营假设是减值会计的产生要求

  持续经营假设是指企业在可预见的将来可以按照预订目标,在现有规模基础上不会破产清算,将会持续不断地经营下去。 持续经营的前提,要求企业在进行财务会计核算时,要以企业持续正常的业务经营活动为前提,企业拥有的资产应按预定的目标耗用、出售、转让、折旧等,企业所承担的各种债务也要按原计划如期偿还。而每个企业都存在经营失败的风险,都可能变得无力偿债而被迫 宣告破产进行法律上的改组。一旦会计人员有证据证明企业将要破产清算,持续经营的基本前提或假设便不再成立,企业的会计核算必须采用清算基础。因此,有只有了持续经营的假设,才能对资产按历史成本计价,折旧费用的分期提取才能正常进行,否则资产的评估、费用在受益期的分配,负债按期偿还,以及所有者权益和经营成果将无法确认。持续经营是会计确认、计量、报告的前提,界定了会计核算的时间范围。

  5.3谨慎性原则是资产减值会计产生的依据

  谨慎性原则是指某些经济业务有几种不同会计处理方法和程序可供选择时,在不影响合理选择的前提下,应当尽可能选用对所有者权益产生影响最小的方法和程序进行会计处理,合理核算可能发生的损失和费用,即所谓“宁可预计可能的损失,不可预计可能的收益”.资产减值要求在可变现净值抵于账面价值时减记资产,从而反映真正的资产价值,但在资产的可变现净值高于账面价值时,仍然保持账面价值不变,不会增加账面资产,即只减少资产而不增加资产,避免了虚增资产,充分体现了谨慎性原则的要求。

  5.4未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在

  我国对资产的定义采用了未来经济利益法,引入经济学的思想,当企业的账面成本高于该资产预期的经济利益时,会计记录该笔资产减值损失是符合逻辑的。 未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观,将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

  5.5多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因

  财务报告编制的目标就是满足报表使用人:公司管理层、 投资者和债权人等的信息需求,为其决策提供有用信息。会计的确认、计量、披露规则应当促进该目标的实现。当前无论是国内准则还是国际准则都是多种计量属性并存:会计主体以历史成本为基本计量属性,同时还使用重置成本、可变现净值、现值和公允价值等其他计量属性,公允价值的使用越来越广泛,且逐渐出现与历史成本并驾齐驱的趋势。因此历史成本与公允价值在财务报告中并列列示将成为必要。

  6资产减值会计存在的问题

  6.1我国《企业会计制度》存在的问题

  6.1.1《制度》某些规定不够完整、准确

  例如,对于委托贷款减值准备,《制度》规定:企业应当对委托贷款本金进行定期检查,并按委托贷款本金与可回收金额孰低计量,可回收金额低于委托贷款本金的金额,应计提减值准备,本制度所提的可回收金额,是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值,两者中的较高者。但是,委托贷款不能转让或出售,因而不存在销售净价。《制度》对可回收金额的定义不够具体,过于宽泛,缺乏针对性,因此,将其用于委托贷款并不太合适。《制度》同时规定:计提的资产减值准备一律作为费用或损失计入当期损益,但并没有规定资产账面价值为重估价时该怎样处理。

  6.1.2《制度》因回避“公允价值”,带来非货币性交易会计处理缺陷

  《企业会计制度》认为,非货币性交易在不涉及补价情况下,均按换出资产的账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值。在市场经济条件下,非货币性交易是以“公允价值”为基础进行的,在不涉及补价的非货币性交易中,实际隐含着“所交易的非货币性资产‘公允价值’相等”这一命题,换出资产的账面价值有可能等于、小于、大于换出资产的公允价值。在换出资产账面价值等于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,自然最为合理;在换出资产账面价值小于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,符合谨慎性原则。 但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,仍以换出资产账面价值加应支付的税费作为换入资产入账价值,便有违谨慎性原则。八项“减值准备”的计提,就是为了防止资产计量不实造成虚夸利润和资产。《企业会计制度》如此处理,是为了回避“公允价值”,而“公允价值”是回避不了的。《企业会计制度》还认为,非货币性交易若涉及收到补价,应当以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。换出资产应确认的收益按下列公式计算:

  应确认的收益=(1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价

  在换出资产账面价值等于、小于公允价值情况下,上述处理方式合理可行。但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,上述处理方式便显得不合理。因为若换出资产账面价值大于公允价值,应确认收益便可能为负值,换入资产入账价值,为换出资产账面价值减去补价和应确认收益,加上应支付相关税费,这一结果便很难解释。

  个人认为,非货币性交易毕竟是以“公允价值”为基础进行的,“公允价值”应采用积极控制的办法,针对我国资本市场中经常出现的利用资产置换粉饰利润的行为,应运用谨慎性原则,对由于“公允价值”计量带来的非货币性交易收益应尽量不予确认,对由于“公允价值”计量带来的非货币性交易损失则予以确认 .

  6.2 企业在计提资产减值准备时存在的问题

  6.2.1 计提过程存在较大随意性

  企业会计制度关于计提资产减值准备的,规定留下较大的可选择空间。关于固定资产减值准备的规定:会计制度规定了固定资产应按单项计提资产减值准备,规定了应全额计提固定资产减值准备的几种情况,以及实质上发生减值的固定资产计提减值准备的情况,要求按固定资产可收回金额低于其账面价值的差额提取固定资产减值准备,这里留下了判断估计固定资产可收回金额的较大空间。

  6.2.2资产减值准备的确认与计量难度大

  计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准,只要资产发生减值,即当资产可收回金额低于账面价值时,就予以确认,然而,要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度,而且时间往往滞后于会计信息披露时间。

  6.2.3不提或少提资产减值准备

  计提资产减值准备成了上市公司操纵利润的新的手段,产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润,如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润。尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备,但是由于准则对具体情况界定的不明晰,在计提具体内容上没有明确的计算程序,因此留给企业很大的选择空间。

  6.2.4计提秘密准备

  我国《企业会计制度》明确规定不能计提秘密准备,秘密准备是没有反映在资产负债表中的、属于所有者权益性质的公积金。其形成方式是低估资产、高估负债、高估或提前确认费用损失,以及低估或推迟确认收入。但企业尤其是上市公司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用,秘密准备在我国会计准则、制度和会计实务中还是存在的。秘密准备可分成两类:合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的,是实行稳健原则的合理结果,违规性秘密准备是违反会计准则、会计制度的规定而有意计提的,是不允许存在或被禁止的。

  7  资产减值会计问题的解决对策

  7.1增强资产减值会计规范的可操作性

  第一,企业应建立完善的公司效绩考评体系,因为建立一套科学的企业效绩考评体系对于企业来说十分有必要,把非财务指标的考核与财务指标的考核有机地结合到一起,能彻底改变过去以利润为核心,而对考察的过程与程序不加重视的传统做法。其次,针对我国国企造假成风的客观事实,在实施资产减值这方面,相关部门必须出台强制性规定,把资产减值准备计提的相关规定具体化。最后,完善内部计提减值的会计控制制度,建立不相容的岗位分离制度的同时建立资产减值准备的内部审计制度。

  7.2大力提高会计人员素质

  会计人员是会计工作的主要承担者,其道德水平的优劣、业务素质的高低直接影响着单位会计工作的开展,因此提高会计人员的素质是做好会计工作的重要前提。因此加强业务培训,提高业务素质和工作水平、 鼓励财会人员参加学习培训和职称资格考试,做到持证上岗就显得十分必要,工作技能是圆满完成会计工作的技术条件,要加强会计技能培训,一是完成专业工作所需的基本知识;二是完成专业工作所需要的技术和工作能力。会计人员只有掌握了相应的职业技能,才能搞好事前预测,事中核算、控制,事后分析、考核,完成好会计基本工作。目前有一些在职财会人员是“半路出家”,没有财会专业学历和会计技术职称资格,企业主管部门和基层单位应大力支持财会人员通过财会专业函授学习或高教自学考试学习,参加全国会计专业技术资格考试,对取得财会专业学历和获得会计专业技术资格的财会人员予以录用。对未取得会计从业资格的,不得录用从事会计工作。除此之外,加强会计人员职业道德教育,增强财会人员的使命感也是非常必要的, 随着改革的不断深入,资金来源渠道的多样化及会计改革措施的陆续实施,会计人员所面对的将不再是单纯的数字,而是一个复杂多变的世界。在新形势下,会计人员应在工作中坚持遵守会计职业道德,认真贯彻执行《会计法》和国家有关的财经法规,依法办事,依法理财,同时,树立正确的职业道德观,遵循会计职业道德规范,自觉提高专业品德修养,增强热爱本职工作的意识,讲求对事业的献身精神,维护会计职业的尊严,保持良好的社会形象。

  7.3加强以独立审计为核心的外部监督

  审计监督对象的财务收支活动及其经营管理活动进行检查、评价,以衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、真实,所反映的所有经济活动是否合理、合法、合规、有效的审查监督的行为。独立性是审计之精髓,缺失独立性是审计失真与质量低下的重要原因。加强审计独立性,上市公司应规范法人治理结构 ,增设内部审计委员会等机构加强内部审计,同时,还要切实发挥独立董事在公司管理中的作用。鉴于我国目前独立审计制度不完善,特别是上市公司聘任的独立董事多由董事会、监事会提名,其自身的“独立性”颇令人怀疑。我认为可以建立诸如“独立董事事务所”一类的法人机构,由其对独立董事的行为加以约束,保证在管理层的决策有损于公众利益时,独立董事会提出否定意见,真正做到“名副其实”.这些制度的建设对遏制公司被内部人操纵的现象将发挥至关重要的作用,也必将对注册会计师审计意见的独立性产生重大影响,从而有助于从整体上提高我国会计信息披露的质量。同时保证注册会计师的独立性,也是相当必要的。保证注册会计师的独立性,必须加大对注册会计师的外部监管,强化行业自律完善市场监督体系。进一步完善独立审计的法律法规,强化注册会计师的法律意识,建立注册会计师民事赔偿制度。

  7.4健全、发展信息市场和价格市场

  从我国目前的市场环境来看,要素市场对资源的优化配置起到的作用有限,国有资产流动仍在一定程度上受到国家的限制。同时我国目前的信息市场发展中有相当比例信息服务业是隶属于政府部门,带有明显行政色彩,各据势力范围,带来行政性的信息垄断,相互封锁造成信息资源严重浪费重复,再加上法制建设和市场规范的弱化,导致目前我国尚不能达到定期及时公布各种资产最新市价的目标。要通过信息、价格市场和资产评估体系的完善,企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开,让公司的资产减值准备的计提有章可循,真正体现会计核算的公正性原则,同时增加其可操作性、公允性和客观性。

  8资产减值会计的未来展望

  8.1会计核算的重心将由有形资产转移到无形资产上

  传统的工业经济条件下,实体企业通过资本的运营,即有形资产的使用和消耗获取利益。知识经济条件下,决定一个公司生存发展的不再只是厂房、设备等有形资产,还包括人力资产、知识产权、专有技术、商誉等无形资产和金融衍生资产等。无形资产和金融衍生资产在企业总资产中所占比重越来越大,日益成为企业越来越重要的资产。据统计,目前美国的许多高科技企业无形资产已经超过了总资产的60%,其无形资产的价值大大超过其账面有形资产的价值。又如,虚拟经济,包括资本市场、货币市场等,正日益发挥出对实物经济巨大的促进作用。与1980年相比,近些年来,西方主要工业国家和新兴工业化国家金融资产总额均成倍增长。鉴于无形资产、金融衍生资产在企业中地位的显着提高,会计核算的重心就会由有形资产转移到无形资产和金融衍生资产上。

  8.2会计职能的重心将由和核算型转化为核算管理型

  在知识经济时代,随着计算机技术、网络技术的不断发展,会计的核算职能会由于采用了现代化的手段而被弱化,会计管理的职能将得到更加充分的发挥。在管理核算型会计模式下,财务会计与管理会计将融为一体,重新构成一个既有核算又有管理的会计体系,使得财务会计在现在的以核算为主的基础上增加参与决策、实施适时控制和开展经济分析等内容,整个会计系统将成为一个包括事前、事中、事后在内的全面核算和全过程管理的系统,即会计将会由核算型转化为管理核算型。要完成核算型向核算管理型的转化:

  首先,会计人员应不断的丰富和更新各种知识,完善其知识结构,但是 仅仅掌握会计知识和技能是远远不够的,还要了解和掌握与企业经营管理所需的各种知识。因此,会计人员一方面应该努力学习各种相关知识,另一方面应该不断更新财务与会计等方面的专业知识,结合企业的实际情况,通过不断拓宽自己的知识面,逐渐完善自身的知识结构。

  其次,掌握“管理型”会计软件发展情况,提高运用“管理型”会计软件的能力,企业会计部门和会计人员应该注意了解“管理型”会计软件的发展情况,结合企业实际情况,及时引进符合企业要求的“管理型”会计软件,不断提高运用“管理型”会计软件的能力,充分发挥其在会计人员开展相关工作时的辅助作用。

  最后,要实现由“核算型”会计向“管理型”会计发展,需要企业会计部门全体人员的共同努力,而且最终应该体现在企业会计部门的日常工作中。按照经营管理的不同需要,从预测、决策、内部控制等不同角度使用和加工会计数据,为企业供应、生产、销售等各项经营管理工作的顺利进行,提供高质量的会计信息。会计电算化的发展,为企业会计部门和会计人员把主要精力投向管理提供了可能。

  8.3会计国际化趋势将日益明显

  着国际资本的流动和跨国公司的大量涌现,会计国际化的呼声越来越高,以便各国在国际经济交往中扫除沟通障碍、降低交易成本、提高工作效率。我国加入 WTO后,  随着经济全球化步伐的加快,迫切要求会计标准在全球范围内实现统一和可比,而各国会计标准差异的普遍存在,已经形成一道无形的投资和贸易障碍,复杂的会计差异调整让信息使用者难以直接获得透明、可比的财务信息,各种市场的参与者都希望能有一套单一而高质量的会计标准来改变这种状,因此,会计发展趋势国际化显得 可能而必要,会计国际化是指通过协调各国流行的会计惯例而制定出一套可为多数员国遵守的通用国际会计准则,要求达到会计信息的可比性、协调化、标准化和统一性。实行全球统一的会计标准,不仅可以降低跨国融资成本,扩大投资者和融资者的选择范围,提高会计信息的可信度和可比性,而且可以减少跨国公司的会计成本,降低目前各国昂贵的会计协调费用,为全球所有企业建立公平、统一的会计环境,促使资源在全球范围内的合理配置,更好地服务国内和国际资本市场。总而言之,会计的国际化有利于吸收国际资本,进步国内资本市场的质量和国际信用,也有利于国内企业的国际化发展。因此,会计国际化问题已经成为各国不能回避的现实问题。

  9结  论

  知识经济的到来不可逆转的对传统的会计工作提出了新的课题和严峻的挑战,同时又给了会计一个创新的机遇。本文对知识经济条件下的资产会计减值发展趋势做了初步探讨,以期从理论和实践结合上积极探讨会计工作的新起点,使之服务于我国社会主义市场经济。

  

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  致谢

  历时将近两个月的时间终于将这篇论文写完,在论文的写作过程中遇到了无数的困难和障碍,都在同学和老师的帮助下度过了。尤其要强烈感谢我的论文指导老师殷佩英,他对我进行了无私的指导和帮助,不厌其烦的帮助进行论文的修改和改进。另外,在校图书馆查找资料的时候,图书馆的老师也给我提供了很多方面的支持与帮助。在此向帮助和指导过我的各位老师表示最忠心的感谢!

  感谢这篇论文所涉及到的各位学者。本文引用了数位学者的研究文献,如果没有各位学者的研究成果的帮助和启发,我将很难完成本篇论文的写作。

  感谢我的同学和朋友,在我写论文的过程中给予我了很多论文素材,还在论文的撰写和排版的过程中提供热情的帮助。

  由于我的学术水平有限,所写论文难免有不足之处,恳请各位老师和学友批评和指正!

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